Уже много лет Российское Законодательство семимильными шагами идёт на встречу к МСФО. Ведутся разговоры о сближение российских правил учёта с международными стандартами, издания пестрят комментариями по данному вопросу, руководители организации требуют от своих бухгалтеров трансформировать отчётность по принципам МСФО. Но дальше разговоров, ничего не двигалось и вот первый серьёзный шаг в данном направлении. Готов новый законопроект №402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" от 06.12.2011 года, который вступит в действие с 01.01.2013.
Основные изменения ждут небольшие предприятия, находящиеся на упрощённой системе налогообложения — это обязанность по ведению в 2013 году классического бухгалтерского учёта и сдаче по итогам года бухгалтерской отчётности. Исключение составляют индивидуальные предприниматели. Поскольку находясь на любой системе налогообложения, они обязаны вести книгу доходов и расходов, а это обстоятельство представляет собой упрощённую форму бухгалтерского учёта.
Но всё по-порядку…
Понятие бухгалтерского учёта
Новый Закон N 402-ФЗ предлагает нам новое понятие самого бухгалтерского учёта, как инструмента, с помощью которого будет осуществляться учёт и контроль на предприятии. Если быть точным, то определение звучит так "Бухгалтерский учёт — формирование документированной, систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на её основе бухгалтерской (финансовой) отчётности" (часть 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ).
Объектами бухгалтерского учёта названы активы, обязательства, доходы и расходы.
Замена в списке объектов бухгалтерского учёта имущества на активы свидетельствует о новых целях, которые преследует бухгалтерский учёт. Учёт имущества (а не активов) соответствует контрольной функции, возлагавшейся на бухгалтерский учёт в прошлом, но данная информация не позволяла формировать достоверную информацию о финансовом положении фирмы, необходимую пользователям этой отчётности, для принятия экономических решений (часть 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Для составления такой отчётности необходима информация именно об активах, а не об имуществе.
К активам относят хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов её хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, то есть они должны обладать потенциальной возможностью прямо или косвенно привлекать денежные средства в организацию. При этом материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения его к активам.
Таким образом, не всякое имущество может быть квалифицировано как актив. Для этого оно должно быть способным принести экономические выгоды в результате использования в процессе производства, обмена на другой актив, передачи с целью погашения обязательства, распределения между собственниками.
Если у организации есть автомобиль, который стоит во дворе со спущенными колёсами, разбитыми стёклами, и не пригодный для дальнейшего использования — он будет являться имуществом организации, но он не будет квалифицироваться как актив, так как не способен принести и приносить в будущем ни какой экономической выгоды.
С активами разобрались, перейдём к следующему объекту бухгалтерского учёта — обязательства.
Определения "обязательства" даны в Гражданском Кодексе РФ. Поскольку Гражданский Кодекс РФ регулирует отношение между юридическими и физическими лицами. В пункте 1 ст.307 сказано "в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определённое действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги, либо воздержаться от определённого действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности".
Новый Закон N 402-ФЗ, называя доходы и расходы в качестве объектов бухгалтерского учёта, не даёт этим категориям специального определения, в настоящее время их следует понимать в рамках определений нормативно-правовых актов.
В настоящее время действуют ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", определяющие соответствующие понятия. Согласно пункту 2 ПБУ 9/99: "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)".
Пункт 2 ПБУ 10/99: "Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)".
Ещё одним существенным изменением в перечне объектов бухгалтерского учёта является замена хозяйственных операций на факты хозяйственной жизни. При этом в пункте 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ факт хозяйственной жизни определяется как сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
Таким образом, новый Закон "О бухгалтерском учёте", вводя в объекты учёта факты хозяйственной жизни вместо хозяйственных операций, добавляет такие новые объекты бухгалтерского учёта как сделки и события. Причём не только те, которые уже оказывают влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, но и те, которые способны оказать такое влияние.
Организация бухгалтерского учёта
По-прежнему ответственность за организацию бухгалтерского учёта несёт руководитель экономического субъекта. Способы, которыми руководитель организует бухгалтерский учёт, остались прежними:
- Учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- Ввести в штат должность бухгалтера;
- Передать на договорных началах ведение бухгалтерского учёта централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
- Вести бухгалтерский учёт лично.
После вступления в силу Закона N 402-ФЗ вести бухгалтерский учёт самостоятельно вправе только руководители субъектов малого и среднего предпринимательства. Руководители организаций, не являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства, обязаны возложить ведение бухгалтерского учёта на главного бухгалтера или иное должностное лицо или заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учёта.
Если директор фирмы лично ведёт бухгалтерский учёт, это должно быть отражено в приказе об учётной политике организации. Введение в штатное расписание должности главного бухгалтера в этом случае не требуется.
Отныне установлены требования к главным бухгалтерам ОАО страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, акционерных инвестиционных фондов (ст. 7 Закона №402-ФЗ):
- Высшее профессиональное образование;
- Стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учёта, составлением бухгалтерской (финансовой) отчётности либо с аудиторской деятельностью, не менее трёх лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учёта и аудита — не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
- Отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.
При этом данные требования не предъявляются к лицам, на которых обязанность ведения бухучёта будет возложена по состоянию на 1 января 2013 г. (часть 2 ст. 30 Закона).
Таким образом, бухгалтеру ООО не стоит беспокоиться, если у него нет высшего профильного образования, так как никаких специальных требований новый закон для них не устанавливает.
Порядок действий в случае возникновения разногласий между руководителем и главным бухгалтером в новом законе изложен более подробно. Помимо процедуры принятия (непринятия) спорных данных к бухгалтерскому учёту в Законе N 402-ФЗ устанавливается порядок отражения (основания неотражения) объектов учёта в бухгалтерской (финансовой) отчётности при возникновении разногласий.
Таким образом, мнение главного бухгалтера руководитель экономического субъекта учитывать не обязан, однако всю ответственность за достоверность данных бухгалтерского учёта и отчётности несёт именно он (при наличии соответствующего письменного распоряжения, направленного главному бухгалтеру).
Учётная политика
Сопоставив нормы старого и нового Законов "О бухгалтерском учёте" в отношении учётной политики, можно сделать следующий вывод. В отличие от Закона N 129-ФЗ в новом Законе не перечислены обязательные составляющие учётной политики (рабочий план счетов, формы первичных учётных документов и пр.). В этом нет необходимости, так как соответствующая информация содержится в п. 4 ПБУ 1/2008 "Учётная политика организации" (утверждённого Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Ещё одним отличием нового Закона "О бухгалтерском учёте" является следующее: в нем отсутствует положение о том, что ответственность за формирование учётной политики несёт главный бухгалтер (такая норма содержалась в п. 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ).
Основания для изменения учётной политики, указанные в Законе N 402-ФЗ, в целом аналогичны приведённым в Законе N 129-ФЗ. Однако формулировки нового Закона являются более точными. Например, там говорится, что для изменения учётной политики недостаточно любых изменений законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учёта. Необходимо также, чтобы изменились требования (очевидно, относящиеся к ведению бухгалтерского учёта) этого законодательства РФ или нормативных актов.
Помимо разработки организацией нового способа ведения бухгалтерского учёта условием для изменения её учётной политики теперь признается ещё и выбор ею иного уже существующего способа. Важно, чтобы применение этого разработанного или выбранного нового способа бухгалтерского учёта приводило к повышению качества бухгалтерской информации. Следует отметить, что согласно п. 10 ПБУ 1/2008 применение нового способа ведения бухгалтерского учёта должно привести к одному из двух последствий:
- Более достоверному представлению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и отчётности организации;
- Меньшей трудоёмкости учётного процесса без снижения степени достоверности информации.
Обращаю внимание на то, что новый Закон "О бухгалтерском учёте" допускает изменение учётной политики не с начала отчётного года в случае, если такой порядок изменения учётной политики обусловлен причиной этого изменения. Ранее аналогичная норма содержалась только в п. 12 ПБУ 1/2008, и при этом Закон N 129-ФЗ требовал введения изменений исключительно с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона N 129-ФЗ).
Первичные учётные документы
Важным новшеством является отсутствие в Законе N 402-ФЗ требования об обязательном применении унифицированных форм первичной учётной документации, утверждённых Госкомстатом РФ. С 1 января 2013 г. используемые в организации формы первичных документов утверждает её руководитель.
Исключением являются организации государственного сектора. Для них формы первичной учётной документации устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством.
В то же время компания сможет продолжать использовать привычные типовые бланки. Тем более что все они есть в бухгалтерских программах. В таком случае нужно установить в учётной политике, что организация применяет в качестве первичных документов унифицированные формы, и их перечислить.
А теперь допустим, что организация заключила договор на отделочные работы. Согласно учётной политике, компания использует унифицированные формы первичных документов, утверждённые постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. №100. Получается, что в данном случае в наличии должен быть акт о приёмке выполненных работ № КС-2. А вот в учётной политике исполнителя предусмотрен акт приёмки-сдачи работ в свободной форме. Как быть в этой ситуации? Прежде всего, стороны должны договориться между собой, как они будут оформлять приёмку работ. Этот момент нужно прописать в договоре. Причём необходимо чтобы выбранная сторонами форма документа не противоречила учётной политике компании.
Кстати, бланки первичных документов необязательно приводить непосредственно в приложении к учётной политике. Можно утвердить их отдельным приказом руководителя. А в учётной политике сделать ссылку на этот приказ.
Теперь об обязательных реквизитах первичных документов. В целом они останутся теми же, что и действуют сейчас. Правда, есть отличие. В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ указано, что первичный документ должен иметь денежное измерение. А согласно новому закону, первичный документ может иметь денежный или натуральный измеритель. Либо и то и другое.
Разработанные экономическим субъектом формы должны иметь реквизиты, перечисленные в пункте 2 ст.9 Закона №402-ФЗ:
Наименование документа;
Дата составления документа;
Наименование экономического субъекта, составившего документ;
Содержание факта хозяйственной жизни;
Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единицы измерения;
Наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность её оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
Подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 ст.9 Закона №402-ФЗ, с указанием фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для индефикации этих лиц.
Печать на первичных документах не является обязательным реквизитом. Если вы хотите и в дальнейшем получать от поставщиков документы, заверенные печатью, данное обстоятельство необходимо прописать в договоре. Или продолжать применять унифицированные формы, в которых оттиск печати, предусмотрен.
Нормы части 5, 6 ст. 9 Закона N 402-ФЗ практически уравнивают в правах первичные учётные документы на бумажном носителе и в виде электронного документа, заверенного электронной подписью. Если по Закону N 129-ФЗ копия первичного учётного документа, составленного на машинном носителе, в безусловном порядке должна была изготавливаться на бумажном носителе, то согласно Закону N 402-ФЗ бумажная копия электронного документа изготавливается только по требованию контрагента и только в случае, если это предусмотрено договором с ним.
Инвентаризация
Важным изменением является то, что новый Закон "О бухгалтерском учёте" не содержит перечня случаев обязательного проведения инвентаризации. Такой перечень должен быть установлен законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.
Кроме того, Закон N 402-ФЗ не регламентирует отражение в бухгалтерском учёте результатов инвентаризации. В нем говорится только, что выявленные расхождения подлежат регистрации в бухгалтерском учёте в том отчётном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
Напомню, что согласно части 1, 4 ст. 15 Закона N 402-ФЗ отчётным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно (за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица). А для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчётности — период с 1 января по отчётную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчётность, включительно. Таким образом, указание Закона N 402-ФЗ о дате бухгалтерских записей по отражению результатов инвентаризации является размытым и допускает совершение таких записей на любую дату отчётного периода. В то же время такая формулировка не допускает зависимость даты регистрации в бухгалтерском учёте результатов инвентаризации от сроков окончания инвентаризации.
Закон N 402-ФЗ устанавливает лишь базовые правила и требования, конкретику будем ждать в федеральных стандартах, которые пока не утверждены. Для большинства предприятий новый закон пока никаких существенных изменений в работу не внесёт. Он в большей степени рассчитан на перспективу сближения с МСФО. Поскольку Минфин РФ нацелен на постоянное и постепенное сближение правил учёта с МСФО, то и принимаемые федеральные стандарты будут приближены к мировым стандартам. Учитывая сложность МСФО, перед бухгалтерами стоит задача углублённого изучения правил МСФО, что может потребовать существенных интеллектуальных и финансовых вложений.
