Три способа защитить списание долга в более позднем периоде.
Сделка, по которой возник долг, должна быть выгодна компании!
Чем поможет положение по работе с должниками?
Инспекторы всегда внимательно проверяют обоснованность списания безнадёжных долгов. Причём не только при выездной проверке, но и при камеральной. В декларации для этого выделена строка 302 в приложении №2 к листу 02 (утв. приказом ФНС России 19.10.16 № ММВ-7-3/572@). Если компания подаст декларацию с убытком, то инспекторы потребуют пояснить, как он образовался (п. 3 ст. 88 НК РФ). Организации придётся назвать должников и списанные суммы. В отчётности контрагентов списанная дебиторка должна быть в доходах, иначе претензий не избежать — арбитражная практика показывает, что для защиты расходов мало формального соблюдения всех положений НК РФ.
Продемонстрируйте выгоду сделки, по которой образовался долг
Компания вправе списать безнадёжный долг в расходы в том периоде, когда наступило одно из следующих событий (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ):
- срок исковой давности истек, в общем случае он равен трём годам (ст. 196 ГК РФ);
- должник ликвидировался;
- судебный пристав-исполнитель вынес решение об окончании исполнительного производства (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Налоговики снимут списанный долг из расходов, если усомнятся в выгоде первоначальной сделки. В одном из дел компания выдала беспроцентный заём. Должник его не вернул, а затем ликвидировался. Компания списала долг в сумме 45 млн рублей. Налоговики исключили его из расходов, заявив, что выдача беспроцентного займа не направлена на получение дохода. То есть общество искусственно занизило прибыль.
Но в суде компания доказала, что выдача займа была ей выгодна. Должник получил государственную поддержку на организацию производства. В инвестиционном проекте прямо прописано, что должник планировал производить продукцию из материалов налогоплательщика. То есть ему было выгодно, чтобы должник реализовал свой проект. Компания выдала контрагенту беспроцентный заём в надежде получить крупного постоянного покупателя своих товаров. Эти доводы убедили суд, который отменил решение налоговиков (постановление АС Северо-Западного округа от 09.02.17 № Ф07–63/2017).
Если налоговики найдут документы о том, что обе стороны выполнили свои обязательства, они исключат безнадёжный долг из расходов (например, постановление АС Уральского округа от 23.03.16 № Ф09–2350/16).
Описывайте в договоре фактические особенности сделки
Если долг образовался за выполненные работы, оказанные услуги или поставленные товары, то многие документы могут подтвердить его реальность: накладные, счета-фактуры, акты и т.д. (см. стр. 84). Другое дело — предоплата. Если поставщик получил деньги и не выполнил свои обязательства, кредитор может подтвердить долг только договором и платёжным поручением. Если этого не будет, ни инспекторы, ни суд не признают само существование долга. Соответственно откажут в его списании в налоговые расходы (в частности, постановление Седьмого ААС от 04.10.16 №07АП-6996/2016, оставлено в силе постановлением АС Западно-Сибирского округа от 25.01.17 № Ф04–6514/2016).
Чтобы обезопасить компанию, введите в свои шаблоны договоров условие о предоплате. Если поставщик требует деньги заранее, сумма и сроки должны быть прописаны в соглашении подробно. В платёжном поручении в назначении платежа также укажите: "Предоплата по договору № <…> от <…>". Такая платёжка докажет дату возникновения долга, даже если не будет договора (постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.02.15 № Ф04–15216/2015).
Подписывайте акты сверок своевременно
Подписание акта сверки прерывает течение срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ). Чтобы сохранить право на взыскание задолженности через суд, кредитору выгодно подписывать акты сверки ежегодно. Но если должник пропал и больше не отзывается на письма, тогда срок исковой давности считайте с последней даты, когда должник хоть как-то признал свой долг. В том числе подписав акт сверки.
Предположим, вы подписали последний акт сверки 31 декабря 2014 года. Компания рассчитывает, что три года исковой давности по нему истекут 31 декабря 2017 года. Поэтому она сможет включить долг в расходы, уменьшив налог на прибыль за 2017 год.
Но инспекторы, скорее всего, сошлются на статью 191 ГК РФ. Согласно этой норме, течение сроков в гражданском законодательстве начинается со дня, следующего за датой события. В нашем случае это 1 января 2015 года, а значит, три года исковой давности истекают только 1 января 2018 года.
Безопаснее подписывать любые акты сверки не позднее 30 декабря. Тогда никаких споров не будет. Если же акт уже датирован 31 декабря, то есть шанс доказать, что при прерывании срока давности он начинает течь с этого же дня, а не со следующего. К примеру, в одном из споров датой образования долга суд счёл дату подписания соглашения о расторжении договора аренды — 31 декабря 2009 года. Тогда стороны выявили, что арендатор переплатил арендную плату, поэтому арендодатель обязался её вернуть. Суд решил, что срок исковой давности по этому долгу истекает 31 декабря 2012 года (постановление АС Западно-Сибирского округа от 04.04.16 № Ф04–799/2016).
Обоснуйте списание долга в более позднем периоде
Безнадёжный долг компания обязана списать в расходы в периоде истечения срока давности, или ликвидации должника, или окончания исполнительного производства. Откладывать списание нельзя. Учёт долга в расходах более позднего периода налоговики признают неправомерным. В итоге они доначислят компании налог на прибыль за тот год, когда она списала долг.
Контролёров не волнует тот факт, что компания была вправе учесть задолженность в расходах более раннего периода, если он не входит в проверку. По мнению судов, отсутствие доступа к данным этого периода мешает налоговикам проверить довод общества о том, что у того возникла переплата. Значит, доначисления правомерны (постановления АС Центрального от 28.02.17 № Ф10–197/2017, Северо-Западного от 09.06.16 № Ф07–2734/2016 округов).
Из этой ситуации три выхода. Первый вариант — доказывать, что компания была вынуждена отложить списание. Причины для отсрочки должны быть объективными и подтверждены документами. К примеру, стороны подписали акт сверки, в котором должник признал долг, поэтому кредитор начал считать срок исковой давности заново. А через какое-то время выяснилось, что акт сверки недействителен. Если суд не сочтёт причины задержки уважительными, то поддержит контролёров (постановление АС Московского округа от 28.02.17 № Ф05–850/2017).
Второй вариант — оформить списание долга как ошибку, которую выявили в проверяемом году и которая привела к переплате налога в прошлые периоды. Такую ошибку компания вправе исправить в году обнаружения (п. 1 ст. 54 НК РФ). Тогда к основному пакету документов приложите бухгалтерскую справку с объяснением причин ошибки: неправильно посчитали срок, акт сверки подписан неуполномоченным лицом и т.д. Даже если год, когда долг стал безнадёжным, не входит в период проверки, суд может поддержать налогоплательщика (постановления АС Западно-Сибирского от 01.08.16 № Ф04–3268/2016, Московского от 10.08.16 № Ф05–10182/2016, Поволжского от 16.03.16 № Ф06–6560/2016 округов).
Этот вариант сработает, если компания платила налог за год, когда должна была списать долг. Если же налогоплательщик нёс убытки, он не вправе пользоваться возможностями статьи 54 НК РФ (письма Минфина России от 27.06.16 №03-03-06/1/37152, от 08.02.16 №03-03-06/1/6383, от 13.04.16 №03-03-06/2/21034, постановление АС Северо-Кавказского округа от 23.08.16 № Ф08–5848/2016, оставлено в силе определением ВС РФ от 22.12.16 №308-КГ16–17065).
Третий вариант — доказывать, что инспекторы неправильно посчитали срок исковой давности — он истекает позже (постановление АС Уральского округа от 15.03.16 № Ф09–1678/16). К примеру, если срок прервался из-за признания должником своего долга. Он подписал акт сверки, письменно признал претензию или попросил об отсрочке платежа (постановление АС Московского округа от 10.08.16 № Ф05–10182/2016). Ответ на претензию, который не содержит признание долга, и частичная уплата долга сами по себе не прерывают срок давности (п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.15 №43).
Отслеживайте банкротство должников
Одна из компаний пыталась объяснить более позднее списание долга тем, что не получила документы о банкротстве должника. Но АС Поволжского округа заявил, что компания знала об открытии конкурсного производства. Она сама заявила о включении спорной дебиторки в реестр требований кредиторов. В такой ситуации компания обязана сама изыскивать информацию о движении дела с использованием любых источников и средств связи. Тем более что определение суда о завершении конкурсного производства было размещено на сайте суда. Поэтому компания имела возможность узнать об окончании банкротства, значит, отсрочка списания неправомерна (например, постановление от 07.10.16 № Ф06–12948/2016).
Решение суда об окончании банкротства вступает в силу немедленно (п. 1 ст. 149 Федерального закона от 26.10.02 №127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). На его основании налоговики исключают должника из ЕГРЮЛ в течение пяти дней. В этом периоде и нужно списать задолженность (постановление АС Поволжского округа от 16.03.16 № Ф06–6560/2016).
Разработайте положение по работе с контрагентами
Долгое время суды указывали, что компания не лишается права списать дебиторку в расходы, даже если она не предпринимала усилий по возврату долга. Например, не отправляла претензии, не обращалась в суд (постановления АС Западно-Сибирского от 04.04.16 № Ф04–799/2016, ФАС Московского от 14.09.12 № А40–85915/11-91-367 округов).
Сейчас стали появляться решения, в которых суды поддерживают доначисления в такой ситуации (постановления АС Поволжского от 17.05.16 № Ф06–7435/2016 и Северо-Западного от 27.03.17 № Ф07–1146/2017 округов). Такие решения доказывают, что по крупным долгам безопаснее вести претензионную работу: направлять должнику письма, обращаться в суд, пытаться разыскать должников и т.д.
Свои экземпляры писем в адрес должников недобросовестные компании могут оформить задним числом. Однако на них не будет пометки о том, что должник их получил или что они отправлены по почте. В суде это не сработает.
Компании безопаснее наладить претензионную работу. Например, прописать в положении о работе с контрагентами, что:
- по долгам свыше 100 тыс. рублей и просрочке более 100 дней коммерческий отдел обязан направить претензию об истребовании долга;
- по долгам свыше 500 тыс. рублей и просрочке более 200 дней юридический отдел подаёт иск в суд.
Такое положение само по себе сыграет в пользу компании, показав, что она занимается взысканием долгов. Даже если налоговики заявят, что предпринятых усилий недостаточно, компания сможет привести статистку, сколько долгов она смогла взыскать, к примеру, за три года.
Если должника ликвидируют по инициативе кредитора, но тот не заявит требования о возврате долга, контролёры сочтут это прощением долга. А такие суммы не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). И суд поддержит проверяющих (в частности, постановление АС Уральского округа от 27.06.16 № Ф09–5866/16).
Докажите реальность сделки
Чтобы подтвердить сумму долга, налоговики требуют договор по сделке. Если компания не может его представить, инспекторы исключают безнадёжный долг из расходов.
Но некоторые суды поддерживают налогоплательщика. Стороны вправе заключить договор в любой форме, если закон не устанавливает определённую (п. 1 ст. 434 ГК РФ). Фактическое пользование услугами означает, что потребитель принял условия оферты, которую предложил исполнитель. Значит, такие отношения следует рассматривать как договорные (п. 3 ст. 438 ГК РФ, абз. 10 п. 2 информационного письма ВАС РФ от 05.05.97 №14). Даже в отсутствие единого документа, подписанного сторонами. Следовательно, кредитор вправе учесть безнадёжный долг, вытекающий из такой сделки, в составе налоговых расходов (постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.08.16 № Ф04–3268/2016).
Датируйте приказ о списании периодом, когда истек срок давности
В одном из споров срок исковой давности по долгу истек в декабре 2012 года. Но компания провела инвентаризацию расчётов только в феврале 2013 года. По её итогам директор приказал списать задолженность на финансовые результаты 2012 года. Инспекторы при проверке сняли расходы, заявив, что они относятся к 2013 году.
Однако суд с контролёрами не согласился. Дата приказа не изменяет период истечения срока исковой давности. Поэтому компания вправе была списать долг в 2012 году (постановление АС Западно-Сибирского округа от 04.04.16 № Ф04–799/2016).
Чтобы избежать нестыковок, безопаснее проводить инвентаризацию и датировать приказ о списании тем месяцем, когда истек срок исковой давности, независимо от даты проведения полной инвентаризации расчётов. Ведь компания вправе перевести долг в разряд безнадёжных и без инвентаризации.
Не запутайтесь с резервами
Статья 266 НК РФ предъявляет жёсткие требования к созданию резерва по сомнительным долгам. Резервировать средства компания вправе лишь под долги, которые связаны с реализацией товаров, работ или услуг и не обеспечены залогом или поручительством. Вся остальная дебиторка не увеличивает сумму резерва. Это касается долгов по предоплате, ценным бумагам, уступке права требования и т.д. Такие долги, ставшие безнадёжными, уменьшают прибыль сразу независимо от создания резерва (постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.14 №4580/14).
Совсем другая ситуация, если формально сомнительный долг подходил под критерии резерва, но компания его не включила в расчёт — забыла про него. Такие долги, ставшие безнадёжными, нужно списывать за счёт резерва.
Какие документы подтвердят списание долга?
Пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, утверждённого приказом Минфина России от 29.07.98 №34н, приводит список документов, которые подтверждают правомерность списания долга:
- Приказ руководителя о списании;
- Письменное обоснование, почему долг считается безнадёжным;
- Акты инвентаризации расчётов и инвентаризационные описи;
- Накладные или акты, счета-фактуры;
- Договор с контрагентом.
