Фискалов заинтересует даже незначительный долг подотчётника!
Намерение вернуть долг — лучший контраргумент компании!
Из-за ошибок в документах приходится платить взносы и штрафы!
Сотрудники компании, особенно топ-менеджмент, далеко не всегда вовремя возвращают подотчётные средства и отчитываются по ним. У них по закону есть на это три рабочих дня после окончания срока, на который выданы деньги, или со дня выхода на работу (п. 6.3 Порядка, утв. указанием Банка России от 11.03.14 №3210-У, далее — Порядок ведения кассовых операций). Поэтому, когда задержка превысит несколько месяцев, проверяющие признают невозвращенные суммы доходом физического лица, доначислят компании страховые взносы, предложат удержать НДФЛ, начислят штрафы и пени.
Действия налоговиков не основаны на нормах Налогового Кодекса, налогоплательщики оспаривают их в судах. Проанализируем, какие доводы помогут компании защититься от доначислений.
Долги подотчётников достигают десятков миллионов рублей!
До окружных судов или Верховного суда РФ обычно доходят споры по существенным суммам подотчётных средств. Пример тому следующие дела:
- 88,9 млн рублей (постановление Арбитражного Суда Центрального округа от 19.07.16 № Ф10–2385/2016);
- 70 млн рублей (постановление Президиума ВАС РФ от 05.03.13 №14376/12);
- 20 млн рублей (определение ВАС РФ от 14.05.14 № ВАС-5277/14);
- 12,8 млн рублей (постановление АС Центрального округа от 24.12.15 № Ф10–4388/2015);
- 11,3 млн рублей (постановление АС Центрального округа от 02.11.16 № Ф10–3997/2016).
Но опасно думать, что более мелкие суммы не интересуют контролёров. Так, в деле, рассмотренном в постановлении АС Поволжского округа от 09.12.15 № Ф06–3232/2015, спор шёл о подотчётной сумме в 13,3 тыс. рублей. Ревизоры из Фонда социального страхования доначислили компании взносы. Страхователь выиграл спор.
Помните, что контролёры настаивают на НДФЛ и страховых взносах!
По мнению Минтруда России, если работник опоздал с авансовым отчётом или возвратом денег более чем на месяц, то деньги становятся его доходом. А доход облагается страховыми взносами (письмо от 12.12.14 №17–3/В-609). Налоговики, которые сейчас заведуют взносами, обязаны руководствоваться разъяснениями Минтруда. Это распоряжение Минфина России (письмо от 16.11.16 №03-04-12/67082).
Логика контролёров такова. Подотчётные суммы, по которым работник не отчитался, — это его долг перед компанией. Работодатель вправе удержать задолженность из зарплаты не позднее одного месяца со дня, когда истек срок представления авансового отчёта (ст. 137 ТК РФ). Если компания не удерживает деньги, сумма становится выплатой в пользу работника в рамках трудовых отношений и облагается страховыми взносами (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 5 приложения к письму ФСС России от 14.04.15 №02-09-11/06–5250). Помимо доначисления взносов компании грозят штрафы за их неуплату и за искажение сведений персонифицированного учёта (постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.09.14 № А27–16522/2013). Если позднее работник отчитается за подотчётные суммы, компания вправе произвести перерасчёт взносов.
Доначисление НДФЛ налоговики оправдывают ссылками на решения Президиума ВАС РФ. В 2013 году Президиум ВАС РФ в один день принял два решения в пользу контролёров. Он признал подотчётные суммы доходом, так как компания не представила документы по их расходованию или возврату (постановления от 05.03.13 №14376/12, от 05.03.13 №13510/12).
ФНС России отмечает, что до принятия указанных постановлений единообразия в судебной практике не было (письмо от 24.12.13 № СА-4-7/23263). Но сейчас инспекторы на местах должны руководствоваться решениями в пользу контролёров. Некоторые суды их в этом поддерживают (определение ВАС РФ от 14.05.14 № ВАС-5277/14).
Помните, что попытки вернуть деньги доказывают отсутствие дохода!
По смыслу статьи 41 НК РФ доходом физлица признается экономическая выгода, которой он вправе распоряжаться. До истечения срока исковой давности компания не теряет шансов взыскать долг. Значит, работник не вправе распоряжаться деньгами и их нельзя признать доходом.
В одном из дел налоговики признали доходом директора 88 млн рублей, за которые он не отчитывался более года. Компании предложили удержать НДФЛ, наложили штраф и доначислили пени. Претензии удалось оспорить, так как часть суммы работник и компания переоформили в заём, часть — директор вернул в кассу, часть — компания взыскала с него в судебном порядке. Остаток компания решила удерживать из зарплаты в размере 50 процентов.
Налоговики требовали от суда не учитывать эти переоформления и возвраты, поскольку они произошли после проверки. Однако суд с этим не согласился. По умолчанию подотчётные суммы выданы с условием отчёта или возврата. Иное должны доказывать налоговики. Они не доказали того, что работник получил доход. Все их выводы основываются лишь на нарушении срока сдачи авансового отчёта. Успешные действия организации по возврату долга, пусть даже и совершенные после проверки, доказывают намерение вернуть деньги. Значит, по факту работник не получил доход, поэтому штрафы и пени неправомерны (постановление АС Центрального округа от 19.07.16 № Ф10–2385/2016).
Аналогичный вывод сделал АС Центрального округа в постановлении от 02.11.16 № Ф10–3997/2016. В этом деле директор уже в ходе судебного разбирательства вернул часть подотчётных денег. По другой части средств он представил документы, подтверждающие расходы. Суд отменил доначисления.
Если налоговики предъявят претензии, то организации стоит попытаться вернуть деньги в ходе проверки. К примеру, если сумма подотчётных средств велика, заключить с работником письменное соглашение о том, что он возвращает деньги частями в течение длительного времени. Сам факт такого соглашения и первые возвраты уже докажут отсутствие дохода. А нарушение срока подачи авансового отчёта — не основание для доначисления НДФЛ и взносов.
Помните, что работник не получает деньги и товары в собственность!
АС Поволжского округа признал, что деньги, выданные под отчёт, нельзя считать трудовой выплатой работнику. Их назначение — закупка товаров или работ для нужд работодателя. Ни выданные деньги, ни приобретённые на них товары в собственность работника не переходят. Компания вправе требовать возврата неиспользованных сумм. Отсутствие подтверждающих документов не доказывает, что суммы являются доходом работника (постановление АС Поволжского округа от 09.12.15 № Ф06–3232/2015). К аналогичному выводу арбитры пришли в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 30.09.14 № А27–16522/2013.
АС Московского округа указал, что по смыслу ТК РФ получение работником денег под отчёт на хозяйственные нужды не относится к какому-либо из доходов в рамках трудового договора. Следовательно, эти суммы не учитываются в базе по страховым взносам. Отсутствие документов о расходовании средств или возврате не меняет их сути (постановление от 23.12.16 № Ф05–12835/2016). Аналогичный вывод содержится в постановлении АС Поволжского округа от 25.12.15 № Ф06–4463/2015 (оставлено в силе определением ВС РФ от 21.04.16 №306-КГ16–3205).
Если компания систематически выдаёт подотчётные средства директору без указания назначения денег, налоговики предъявят претензии (постановление АС Центрального округа от 02.11.16 № Ф10–3997/2016). Что решит суд, зависит от конкретных обстоятельств дела.
Безопаснее указывать основания для выдачи средств в приказах или служебных записках: на хозяйственные нужды, для закупки товаров и т.д. Назначение должно соответствовать должности работника. К примеру, директору больше подходит "на представительские расходы".
В одном из дел основанием для выдачи денег работнику под отчёт был беспроцентный заём другому обществу. К авансовому отчёту сотрудник приложил приходные ордера заёмщика. Налоговики усомнились в целесообразности этих операций и включили подотчётные суммы в доход работника. Суд снял доначисления (постановление АС Северо-Западного округа от 27.01.15 № А42–3672/2012).
Помните, что если не прервать срок исковой давности, придётся платить НДФЛ!
Если со дня, когда работник должен был отчитаться по подотчётным суммам или вернуть их, прошло более трёх лет, то срок исковой давности считается истёкшим (ст. 196 ГК РФ). Компания не вправе заставить физлицо вернуть такой долг даже через суд. В этом случае суды признают, что работник получил доход, облагаемый НДФЛ (постановления АС Северо-Западного от 14.07.16 № Ф07–5021/2016, Центрального от 02.11.16 № Ф10–3997/2016 округов).
До истечения срока исковой давности подотчётные суммы — долг работника. Такие выводы сделаны в постановлениях Четвёртого Апелляционного Арбитражного Суда от 25.03.15 №04 АП-726/2015 (оставлено в силе постановлением АС Восточно-Сибирского округа от 03.07.15 № Ф 02–3235/201), Седьмого Апелляционного Арбитражного Суда от 28.12.15 №07 АП-11510/2015 (оставлено в силе определением Верховного Суда РФ от 04.05.16 №304-КГ 1 6–5009).
В целях защиты компании подписывают с работниками акты сверок, соглашения о погашении долга в рассрочку или получают от них письмо с признанием долга. Такие действия прерывают срок исковой давности, и он начинает течь заново (ст. 203 ГК РФ, п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.15 №43). Однако если стороны подпишут акт сверки уже после истечения срока давности, то он будет лишь формальностью, которая не спасёт от претензий (постановление АС Северо-Западного округа от 14.07.16 № Ф07–5021/2016).
Помните, что иногда отбиться от претензий помогает заём!
Популярный способ избежать претензий — оформить договор займа на остаток подотчётных сумм. На практике его применяют, если во время проверки контролёры начали задавать неудобные вопросы, а работник не способен моментально вернуть подотчётные деньги. Заёмные средства в принципе не могут признать доходом физлица (п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.15 №25). Даже если договоры займа компания представит уже после проверки, суды принимают их в качестве доказательств.
В одном таком деле суд отменил доначисления (постановление Девятнадцатого ААС от 05.04.16 №19АП-6638/2015). Налоговики настаивали, что договор займа не был отражён по счетам бухучёта. Но компания признала ошибки в бухучёте и устранила их. Суд встал на сторону налогоплательщика.
Если стороны переоформят подотчётный остаток в беспроцентный заём, то у физлица возникнет материальная выгода в виде экономии на процентах. Она облагается НДФЛ в конце каждого месяца (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Доход в виде материальной выгоды рассчитывается исходя из суммы займа и 2/3 ставки рефинансирования.
Пример
Предположим, что компания перевела подотчётный остаток в сумме 1 млн рублей в беспроцентный заём. Ставка рефинансирования — 10 процентов (информация Банка России от 03.02.17).
2/3 ставки рефинансирования: 6,67 процента (10 × 2: 3).
Годовой доход в виде материальной выгоды: 8671 рубль (1 000 000 руб. × 6,67% × 13%).
Таким образом, при беспроцентном займе в 1 млн рублей ежемесячно компания будет удерживать у физического лица НДФЛ в сумме 723 рубля (8 671 руб.: 12 мес.).
Помните, что выдавать деньги безопаснее на длительный срок!
Порядок ведения кассовых операций требует, чтобы работник отчитался в течение трёх рабочих дней после истечения срока, на который выданы деньги. Устанавливает этот срок сама компания. Если организация установила его равным одному году (постановление АС Центрального округа от 02.11.16 № Ф10–3997/2016) или пяти месяцам (постановление Седьмого ААС от 28.12.15 №07АП-11510/2015, оставлено в силе определением ВС РФ от 04.05.16 №304-КГ16–5009), суд не станет оспаривать её решение.
Ещё один пример — компания установила срок в 24 месяца для отчёта по деньгам. Однако в суде она проиграла, поскольку предъявила приказ о таком длительном сроке уже в ходе судебного разбирательства. Во время проверки инспекторы его не видели. Суд счёл, что таким образом компания просто уклоняется от доначислений, поэтому не принял приказ во внимание (постановление Третьего ААС от 28.09.15 №03АП-4126/2015).
Компания вправе устанавливать отдельный срок для каждой подотчётной суммы, указывая его в приказе или служебной записке. Она может прописать разные сроки для разных должностей или зафиксировать единый срок отчёта для всех. Также компания вправе установить разные сроки для разных нужд. К примеру, по хозяйственным нуждам срок отчёта равен трём рабочим дням, а по закупке редких деталей — два месяца.
Помните, что компании стоит показать реальность затрат!
Если долг за работником ещё числится, то основной аргумент в защиту компании — возможность его взыскать. Но если компания уже приняла неподтверждённый авансовый отчёт и списала задолженность работника, тогда ей стоит упирать на реальность затрат. Предъявить закупленные товары, результаты работ или услуг. Акты сверок докажут погашение долга перед контрагентом, если компания оплатила его через подотчетника.
В одном из дел компания приняла к учёту товары без документов. К авансовым отчётам работники приложили справки-отчёты, акты рабочей комиссии, а также распоряжения директора общества по каждому из подотчётных лиц. Компания посчитала, что физлица отчитались за деньги. Но контролёры включили эти суммы в доход и обложили его взносами.
Суд поддержал компанию. По его мнению, проверяющие не доказали, что товары, материалы, работы и услуги общество получило безвозмездно. А раз компания за них заплатила, то подотчётные суммы нельзя признать доходом физлиц (постановление АС Уральского округа от 11.11.15 № Ф09–7999/15). Но есть только одно дело в пользу компании, поэтому надеяться на такой же исход опасно.
Помните, что дефектный авансовый отчёт грозит доначислениями!
Без документов трудно доказать, что спорный товар закупил именно подотчетник, а не поставил контрагент по безналичному расчёту. Поэтому по списанным без основания подотчётным суммам суды чаще всего соглашаются с контролёрами и признают их доходом физлица.
Нет подтверждающих документов. В одном из рассмотренных выше дел компания выдала в подотчёт своему директору несколько миллионов. Затем она списала их на основании авансового отчёта без документов. При проверке контролёры доначислили страховые взносы и наложили штраф за нарушение персонифицированного учета.
Компания в ответ представила в суд приказ, согласно которому на составление отчёта или возврат денег у работника есть два года. Но поскольку этот документ был представлен лишь в апелляционную инстанцию, суд счёл это попыткой уклониться от уплаты доначислений и поддержал проверяющих (постановление Третьего ААС от 28.09.15 №03 АП-4126/2015). Аналогичные выводы арбитры сделали в постановлении АС Центрального округа от 24.12.15 № Ф 10–4388/2015.
Ошибки в документах. В другом деле суд признал правоту контролёров, поскольку в первичных документах, приложенных к авансовому отчёту, не было должности, фамилии, имени и отчества лица, которое их подписало. В товарных чеках наименование товара указано общо: "хозяйственные расходы" или "канцелярские товары". Нет даты составления документов, не заполнены графы "количество", "цена товара", отсутствует подпись продавца.
Верховный суд РФ признал, что в этом случае подотчётные суммы можно считать доходом работника (определение от 09.03.16 №302-КГ16–450). Аналогичный вывод сделал АС Северо-Кавказского округа в постановлении от 23.05.16 № Ф08–2743/2016.
Фиктивные документы. Директор компании получил под отчёт 4,7 млн рублей, а в подтверждение расходов представил договоры с физическими лицами. Но они при допросе сообщили, что никогда не продавали материалы обществу, никаких денег, кроме зарплаты, от общества не получали. При этом товары, указанные в договорах купли-продажи, отсутствуют как в списании, так и в остатках материалов. Суд поддержал доначисления (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.14 № А 19–2278/2013).
В другом деле суд указал, что отсутствие в документе тех или иных реквизитов, неподтвержденность сведений в нем автоматически ставит под сомнение факт сделки. В итоге он согласился, что подотчётные суммы образуют доход физлица (постановление АС Северо-Кавказского округа от 23.05.16 № Ф08–2743/2016).
Ещё один пример — работники прикладывали к авансовому отчёту чеки организаций, у которых не было зарегистрированных касс. В итоге подотчётные деньги контролёры включили в доход физлиц. Суд их поддержал (постановление АС Северо-Кавказского округа от 07.07.15 № Ф 08–3967/2015).
Помните, что регулярность выплат докажет их зарплатный характер!
Порядок ведения кассовых операций запрещает выдавать деньги работникам под отчёт, если они ещё не отчитались по прежним суммам. Однако многие компании пренебрегают этим запретом. Так, в одном из дел ИП в течение нескольких лет ежемесячно перечислял деньги на карточки своих работников. В назначении платежа указывал "на хозяйственные нужды". Но те не отчитывались, не возвращали остаток, а ИП не пытался вернуть свои деньги. На момент проверки уже прошёл срок исковой давности по платежам за 2010 год и первую половину 2011 года. В итоге суд признал доходом физических лиц все подобные суммы независимо от того, прошёл по ним срок давности или нет (постановление АС Северо-Западного округа от 21.04.16 № Ф 07–957/2016).
Регулярный характер выплат делает их похожими на зарплату. Особенно если суммы соответствуют уровню оплаты труда. Иногда компания выплачивает работнику пониженную зарплату, а разницу выдаёт в виде подотчётных средств. В этом случае фискалы могут сделать вывод о зарплатном характере выплат.
Компания не имеет права перечислять НДФЛ за физлицо
В стремлении пополнить бюджет некоторые налоговики обязывают компании перечислить в бюджет НДФЛ с подотчётных сумм. Однако общество является лишь налоговым агентом налогоплательщика, то есть физические лица.
Уплата налога за счёт средств налогового агента недопустима. Это прямо прописано в пункте 9 статьи 226 Налоговый Кодекс РФ. Практика показывает, что такие доначисления суды отменяют (например, постановление АС Северо-Западного округа от 14.07.16 № Ф 07–5021/2016).
