Реконструкция и капитальный ремонт: правовые основы, учёт, налогообложение

Бухгалтерский учёт

Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н, содержит понятие "восстановление основных средств" и не раскрывает понятия "реконструкция" и "капитальный ремонт".

Согласно 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учёте отчётного периода, к которому они относятся.

При этом затраты на реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

Основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на его реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.) (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 №07-04-18/01).

В период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев, начисление амортизации по такому объекту приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01).

Объект основных средств, по которому начисление амортизации приостанавливается, в бухгалтерском учёте переводится на специальный субсчёт:

Дебет 01, субсчёт "Основные средства на реконструкции сроком более 12 месяцев" Кредит 01, субсчёт "Основные средства в эксплуатации" — на сумму первоначальной (восстановительной стоимости).

Порядок учёта затрат на восстановление основных средств регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 №91н (далее — указания №91н).

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учёте по дебету соответствующих счетов учёта затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учёта произведённых затрат (п. 67 указаний №91н).

Учёт затрат, связанных с реконструкцией объекта основных средств, ведётся в порядке, установленном для учёта капитальных вложений (п. 70 указаний №91н).

Бухгалтерская отчётность

В бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные группы статей "Основные средства", отражаются:

• Регулярные крупные затраты, возникающие через определённые длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния). Такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала (письмо Минфина РФ от 09.01.2013 №07-02-18/01);
• Сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов (прим. "НВ" — в том числе для реконструкции объекта, если в результате реконструкции увеличивается первоначальная/восстановительная стоимость объекта), отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 №07-04-18/01);
• В случае выдачи авансов и предварительной оплаты работ, услуг и пр., связанных, например, со строительством объектов основных средств (прим. "НВ" — реконструкцией объектов, если в результате реконструкции увеличивается первоначальная/восстановительная стоимость объекта), суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 №07-02-18/01).

В пояснениях к годовой бухгалтерской отчётности должна раскрываться информация о затратах на реконструкцию объектов основных средств в порядке, установленном Минфином в информации № ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учёте и раскрытии в бухгалтерской отчётности организации информации об инновациях и модернизации производства" (письмо Минфина РФ от 09.01.2013 №07-02-18/01).

Налоговый учёт

Понятия "реконструкция" и "достройка" содержатся в п. 2 ст. 257 НК РФ.

К работам по достройке относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания, сооружения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В случаях достройки, реконструкции изменяется первоначальная стоимость основных средств.

Основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчётного (налогового) периода не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, реконструкции основных средств. К 3 — 7 амортизационным группам относятся основные средства со сроком полезного использования свыше 3 до 20 лет включительно. Чтобы воспользоваться таким правом, налогоплательщик должен закрепить его в учётной политике для целей налогообложения.

Расходы на ремонт основных средств, произведённые налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьёй 324 Налогового кодекса (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Градостроительный кодекс

При квалификации расходов в качестве текущих затрат на капитальный ремонт или капитальных затрат на реконструкцию объектов основных средств для целей и бухгалтерского учёта, и налогового учёта следует руководствоваться в первую очередь Градостроительным кодексом от 29.12.2004 №190-ФЗ. Понятие "реконструкции" приведено в п.п. 14 и 14.1 статьи 1, понятие "капитального ремонта" — в п.п. 14.2 и 14.3 статьи 1 Градостроительного кодекса.

Реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) — это:

• Изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объёма), в том числе:
  • Надстройка;
  • Перестройка;
  • Расширение объекта капитального строительства.
• Замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Реконструкция линейных объектов — это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечёт за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъёмности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

Капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) — это:

• Замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций;
• Замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;
• Замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Капитальный ремонт линейных объектов — это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечёт за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

Юридическое лицо (застройщик) обеспечивает на принадлежащем ему земельном участке или участке иного правообладателя реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их реконструкции, капитального ремонта (п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса).

Документальное оформление

Порядок документального оформления операций по восстановлению основных средств регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 №91н (далее — указания №91н).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учётных документов по учёту операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 указаний №91н).

В целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки (п. 68 указаний №91н).

Приёмка законченных работ по реконструкции объекта основных средств оформляется соответствующим актом (п. 71 указаний №91н).

Порядок документального оформления передачи объекта основных средств на капитальный ремонт, реконструкцию и возврата из ремонта, после реконструкции определяется организацией самостоятельно в учётной политике или ином локальном стандарте.

Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 №7 утверждена унифицированная форма № ОС-3 "Акт о приёме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных основных средств".